Учебная работа. История учета в России № 1672

ТАМБОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ им. Г.Р.ДЕРЖАВИНА

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ

КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА

********* Г.А. студентка 2 курса

экономического факультета

Курсовая работа

На тему: История учета в России

Научный руководитель Селиванова ? ?

Тамбов 2000 г.

Содержание

………………………………………………………………….3

Глава 1. Возникновение и формирование основных принципов учета………………………………………………………………………4

Глава 2. Двойная запись в сельскохозяйственном учете России……10

Глава 3. Бухгалтерский учет в СССР………………………………….17

Глава 4. Бухгалтерский учет в современной России…………………30

Заключение………………………………………………………………33

Список литературы……………………………………………………..34

История ставит вопросы, а человек пытается найти ответы на них. На протяжении многих веков история ставила и про­должает ставить различные вопросы перед бухгал­терским учетом. Многие из них остались без ответа. Однако жизнь такова, что человек должен дать тот или иной ответ, даже если он заранее знает, что ответ не совсем правилен. В самом деле, очень долго люди, занятые хозяйственной деятельностью, в поисках от­вета довольствовались методом проб и ошибок. Они могли угадывать, но не могли знать наверное. По про­шествии многих столетий, когда хозяйственная жизнь резко изменилась, стала несравненно сложнее, тогда такие приемы перестали себя оправдывать, потребова­лась наука.

Бухгалтерский учет как комплекс научных катего­рий, как счетоведение позволяет выявить и оценить суть практической деятельности любой бухгалтерии в любой точке земного шара. Эти категории в своих первоистоках имели началом хозяйственную деятельность, проходившую в каких то латифундиях, в лавках купцов и в конторах менял. По мере экономи­ческого развития они трансформировались, принимая различные формы, связанные с особенностями деятель­ности деловых людей, инженеров, администраторов. Дух эпохи также оказывал огромное, иногда всепоглощающее влияние на содержание и структуру учета. Но во все времена при описании фактов хозяйственной жизни было нечто общее, что со временем стало не только возможным, но и необходимым выявить и опи­сать. Это общее можно назвать категориями. Общее знание, сформулированное в форме категорий, отде­лившись, так же как числа от реальных предметов, получили самостоятельное значение. Знание, исполь­зующее категории, становится наукой. Границы наук размыты, и никогда нельзя точно сказать, где заканчивается бухгалтерский учет и начинается право или политическая экономия, или статистика, или какая либо другая наука. Но это не значит, что нет самостоятельных наук. И нет ничего более ошибочного, чем сводить бухгалтерию к праву, экономике, статистике и т. п.

Все науки можно классифицировать или по пред­мету, или по методу, или по цели. У бухгалтерского учета есть свой пред­мет—факты хозяйственной жизни, свой метод—мо­делирование и свои цели—обеспечение сохранности ценностей и выявление результатов хозяйственной дея­тельности.

История бухгалтерского учета—это поиск разум­ных ответов. Иногда он шел успешно, порой приво­дил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. История учета — это не путь от победы к победе, а летопись его взлетов и падений.

Глава 1. Возникновение и формирование основных принципов учета.

Точно сказать, когда возник учет и отмечать этот день—невозмож­но. Учет возникал постепенно, долго и неопределен­но. Известны эпохи, когда его не было, и мы знаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не только трудно, но и немыслимо

Древний мир. Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль.

Первые торговые операции были зарегистрирова­ны в Шумере на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных таб­личках. Это предопределяло систематиче­скую регистрацию в учете. Напротив, папирусы древ­него Египта способствовали развитию хронологиче­ской регистрации, причем за довольно значительный отчетный период. Глиняные таблицы и папирусы были главными регистрами. Од­нако известны и другие носители учетных данных. В 1897 г. были открыты таблички из слоновой кости, ис­пользовавшиеся 5 тысяч лет тому назад для ведения счетов.

В древней Индии счетами регистрами служили кружки, в них закладывали камешки—первичные документы. Это был прообраз картотеки и предполагающейся разноски по счетам.

В Греции и Риме использовали восковые таблич­ки, медные доски, кожи, холст, пергамент, папирус, в Галин—керамическую плитку и гончарные черепки, в Перу—веревки.

В 1968 г. Виллард Стон, изучая тотемные (свя­щенные религиозные) столбы американских индейцев, высказал предположение, что они изображали в круп­ном масштабе учетные палочки, т. е. контокоррентные счета. Приведенные виды носителей информации не позволяли четко отличить первичный документ от регистра и регистр от отчета. Это не могло не повлиять на организацию учета.

В Греции и Риме встречаются более развитые формы учетных регистров в виде кодексов — книг. Полагают, что греки использо­вали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов—Главная), римляне же только заимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaries, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемо­риалом. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Относительно их назначения между ис­следователями существуют значительные разногласия. Одни (В. Джитти, А. М. Галаган, В. В. Кедров) пы­тались интерпретировать эти кодексы в духе итальян­ской формы счетоводства и связывали первый кодекс с журналом, второй—с Главной книгой. С некоторыми оговорками подобные взгляды от­стаивали Л. И. Гомберг и А. М. Вольф. Но поскольку нет данных, подтверждающих использова­ние единого учетного измерителя, нельзя и отождеств­лять названные кодексы с Главной книгой системати­ческой записи итальянской формы счетоводства. Дру­гая группа ученых трактовала первый кодекс или как кассовую книгу (Р. Байгель, Г. Ф. Шершеневич, В. М. Хвостов), или как ресконтро (М. Фойхт, Ф. Гертц), или, что представляется наиболее пра­вильным, как кассовую с ресконтро (Ф. Л. Келлер и К. Г. Деметреску); второй кодекс понимался как кни­га систематической записи, в которой каждый счет велся в своем измерителе, т. е. вино—в кувшинах, зерно—в мерах, касса—в деньгах и т. п.

Многолетняя дискуссия о характере учетных книг античного мира, легко убеждает нас в том, что все ее участники трактуют прошлое учета сквозь призму своих современных взглядов, в сущности, они проеци­руют современные концепции на старые категории. При этом одни сводят античный учет к коммерческой бухгалтерии в ее итальянской форме, другие—к камеральной бухгалтерии.

В Риме учет государственных, и в частности ар­мейских, финансов был сосредоточен в руках квесто­ров, которые контролировали все операции, связан­ные с выплатой денег. Выплаты производились только по представлении первичных документов, служив­ших единственным основанием для составления запи­сей. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам женщин и детей для получения сведений об укрывае­мых от обложения доходах и имущества.

Учет древнего мира—это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Прямая регистрация означала указание на конкретный объект: «Смотри­те,—говорил человек древнего мира,—вот стол, вот дом, вот корова, вот… и т. п.». Это и были факты, прямая их констатация. Со временем появится реги­страция косвенная. Счетный работник вместо конкрет­ного учетного объекта будет фиксировать данные из так называемых первичных документов. И с этого мо­мента учетные сведения и фактическое положение дел перестанут быть адекватны. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность информации. Чем больше будут совпадать результаты проверки нали­чия ценностей с данными текущего учета, тем полез­нее для практики учет и бесполезнее инвентаризация, и наоборот.

Средневековье. 24 августа 476 г. был низложен по­следний император Римской империи—Ромул Август. Согласно историческому календарю Античный мир кончился. Начиналось новое время. Насколько оно было новым, сейчас сказать трудно. Можно предпо­ложить, что все началось сначала, а можно допустить, что традиции римской бухгалтерии продолжали теп­литься в монастырях[1] . Во всяком случае одна тради­ция сохранялась—записи тех времен, так же как и в древнем мире, переполнены ошибками и грамматиче­скими, и арифметическими. Приблизительность как принцип лежала в основе поступков людей. Они раз­деляли явления на большие и маленькие, прикидыва­ли: больше—меньше. Для повседневной жизни этого было достаточно. Физическая ра­бота казалась более легкой, чем заполнение учетных регистров и выполнение арифметических подсчетов.

Учетный консерватизм господствовал веками. При­вычка—вот главный принцип счетных работников. Когда Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры, т. е. заменил аддитивную римскую систему счисления по­зиционной десятичной, понадобилось более трех ве­ков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С распространением арабских цифр, измери­тельных приборов и ростом математических знаний «миром овладевает идея точности, и на смену миру приблизительности приходит мир прецизионности». Интересно отметить, что точность под­счетов возрастает по мере осознания ее относитель­ности.

Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовало и такое уникальное в истории цивилизации событие, как рецепция римско­го права, а вслед за ним начало формироваться и торговое (хозяйственное) право. Так, во втором тыся­челетии купцами стали создаваться посреднические суды, которые вырабатывали определенные требова­ния к записям. Вот правила, принятые в XIII в. для средиземноморских купцов:

1) пусть завер­шенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат;

2) пусть в бухгалтер­ских книгах между записями не будет пустых мест;

3) пусть будет по каждой операции сделана ссылка на разрешающий ее документ;

4) пусть все числа бу­дут буквенные, но отнюдь не цифровые, дабы не было подделок.

В средневековье формируются две основные пара­дигмы учета—камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы ста­новились для бухгалтера искомыми. Но так или иначе рост товарного хозяйства выдвигал на первое ме­сто учет денежной наличности и денежных обяза­тельств (векселей, чеков).

Ренессанс и возникновение двойной бухгалтерии. Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности—в нату­ральных единицах, расчеты, касса — в денежных. Од­но не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными ка­тегориями, такими, как прибыль.

Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. су­ществуют три учетные парадигмы:

1) камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);

2) простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет кре­дит, но в учетную совокупность не входят счета собст­венных средств, еще нет системы;

3) двойная—она уже включает счета собственных средств.

Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого либо соучастия.

Двойная запись родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам. Очень правильно Т. Церби ука­зал на техническую необходимость бухгалтеру конт­ролировать разноску по счетам Главной книги. По­давляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело двойственный характер: поступили то­вары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т. д. и т. п. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом—тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего сче­та. Вот для таких случаев бухгалтер «эпохи Возрождения» отводил отдельный лист, где фиксировал, только для памяти и удобства по­следующего контроля разноски, такие суммы. Ника­кого смысла в содержание этих записей он не вкла­дывал. Это был чисто процедурный прием, приводив­ший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров было приятной неожиданностью открытие того, что за двой­ной записью скрыто определенное содержание. Во всяком случае гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали обще­признанными.

Понятие «двойная запись» возникло не сразу и связывается с трудом Д.А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).

Существует несколько объяснений, почему сохра­нившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

1) два вида записей—хронологическая и системати­ческая;

2) два уровня регистрации—аналитический и синтетический учет;

3) две группы счетов—матери­альные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);

4) два равно­правных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А—П = К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая—наличие собственных средств;

7) две точки у каждого информа­ционного потока—вход и выход;

8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни—одно отдает, другое получает;

9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа—сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы.

Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с. кредитом, ак­тив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгал­терия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следователь­но, обманывает сознание, но этот обман или самооб­ман необходимы, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управле­ния ею.

Идея двойной бухгалтерии—это средство позна­ния, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяй­ственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

Экспансия двойной бухгалтерии. С XIII в. до се­редины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хозяйства за другой, страну за страной. Ре­шающим моментом в ее успехах был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445—1517)[2] “Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях”, трак­тат которой “Трактат о счетах и записях”, содержит под­робное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия. Книга оказала ог­ромное влияние на все последующее развитие учет­ной мысли.

Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой формах итальян­ской бухгалтерии. При их рецепции в различных стра­нах возникали модификации. Развивались не учетные идеи, а процедурные приемы бухгалтерского учета.

Бухгалтеры думали прежде всего не о том, что долж­но быть отражено в учете, а о том как разграфить учетные регистры, в какой последовательности вы­полнять записи. Так появились немецкая, француз­ская, английская и американская формы счетоводства.

Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622—1690). Его главная работа “0 совершенном купце” только на француз­ском языке выдержала восемь изданий (с 1676 по 1724) и была переведена на английский, немецкий, фламандский и итальянский языки. Савари навсегда останется в истории учета как человек, ко­торый разделил счета на синтетические и аналитиче­ские, практиковал торговую калькуляцию, классифи­цировал балансы на инвентарные (оценка по себе­стоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственни­ка, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв.—эпо­ха большого влияния Савари.

Всякое торжество вызывает оппозицию, каждая мысль—контрмысль. Триумф двойной бухгалтерии привел к ее критике. Английский автор Эдвард Томас Джонс (1766—1838) выпустил в 1796 г. в Бристоле книгу “Английская си­стема счетоводства”. Книга стала известна благодаря беспреце­дентной критике двойной бухгалтерии.

Главным достижением Дегранжа считается разра­ботка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре—Журнал Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени состояния рас­четов и определение величины капитала собственника. Для этого, по мнению Э. Дегранжа, было достаточно пяти счетов: 1) Кассы, 2) Товаров, 3) Документов к получению, 4) Документов к оплате, 5) Убытков и прибылей.

Таким образом, Дегранж считал возможным огра­ничить бухгалтерский учет пятью счетами.

В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат.

Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бух­галтерия родилась в торговом учете из описания об­менных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производ­ственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном из­мерении, второй—традиционную бухгалтерскую си­стему счетов.

У Кронхейльма нет калькуляции ни единицы материалов, ни единицы го­товой продукции. Мысль о необходимости такой калькуляции принадлежит создателю первой алго­ритмической машины астроному и величайшему ма­тематику Чарльзу Бэббиджу, который между основ­ными занятиями написал книгу об экономике про­мышленного предприятия (1832). В ней он, в част­ности, настаивал на исчислении затрат по каждому производственному процессу, определении суммы из­носа основных средств и убытков, связанных с ре­монтом испорченного оборудования.

Анализ себестоимости производственных процес­сов позволяет, по мнению Бэббиджа, рационализиро­вать технологию, применяемую на фабрике. В этом, а не в определении продажных цен видел Бэббидж цель калькуляции.

Возникновение науки. Вторая половина XIX в. Середина XIX в.—вот тот рубеж, когда в раз­личных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учиты­ваемых объектах. Первоначально использовался толь­ко прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные тео­рии учета, позволяющие по новому истолковать зна­чение того или иного информационного показателя, предопределяя третий концептуальный уровень учета. Первый уровень, в сущности, самый верный, второй— уже отличается от первого, третий—искажает вто­рой, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процессу, выдвигает свои теоретичес­кие взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. Задача бухгал­тера практика: руководствоваться только теми тео­риями, против которых нет достаточно сильных воз­ражений.

Наука о бухгалтерском учете обобщает практику и вместе с тем совершенствует ее.

Глава 2. Двойная запись в сельскохозяйственном учете России.

В дореволюционной России двойная запись изна­чально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии. Исключение составили три по­пытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809)—некоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактов­ку учета, которая оказалась весьма близкой предпо­сылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окра­шенную в итальянские цвета.

Однако бухгалтеры, придерживавшиеся немецкой ориентации, в похвальном стремлении к бухгалтер­ской экспансии довели до абсурда диграфические идеи.

К концу XIX в. счето­воды аграрники раз­делились на две группы: сторонников униграфической и адептов диграфической бухгалтерии. К первой принадлежали Н. П. Заломанов, С. Н. Четвериков, А. Р. Ниппа, ко второй — авторы из круга «Счетоводства»: А. М. Вольф, А. И. Скворцов, П. В. Ростовцев и др.

Н. П. Заломанов был выразителем взглядов про­стой бухгалтерии, С. Н. Четвериков представил униграфическую парадигму, но с большими элементами камеральной бухгалтерии; первый был склонен к тео­ретизированию, второй, выра­жал мысли подавляющего большинства практиков; для первого был характерен интерес к инвентарю, для второго—к бюджету, смете; один думал сопо­ставлением прироста ценностей и денег охарактери­зовать успешность деятельности, другой пытался вы­вести финансовый результат как оборот, возникший в связи с товарно денежными операциями, связы­вающими имение с внешним миром.

Ниппа принадлежал к бухгалтерам практикам, в его работах простая бухгалтерия сочеталась с проб­лемами анализа хозяйственной деятельности сельско­хозяйственных имений. Ниппа считал, что «двойная бухгалтерия, при тщательном расследовании, оказалась совершенно излишней»[3] . Униграфистов сближала ненависть к тем, кто на­вязывал сельскому хозяйству двойную запись, к диграфистам. Позиция униграфистов сводилась к тому, что при­менение двойной записи приводит к выводам «несо­гласным с действительностью» и «противоречит здра­вому смыслу». Это мотивировалось следующими причинами:

1. Двойная запись требует безусловной денежной оценки всех объектов (инвентаря, готовой продукции, затрат), подлежащих учету, однако такая оценка осо­бенно в сельском хозяйстве не может быть точной и почти всегда носит условный характер. А поскольку эта оценка служит основой для начисления амортиза­ции и финансовых результатов, то и последние с неиз­бежностью также становятся условными.

2. Наличие смежных расходов, а в сельском хо­зяйстве практически все расходы смежные, приводит к тому, что нельзя даже приблизительно выделить долю затрат, приходящихся на тот или иной конкрет­ный вид продукции, и значит точно его оценить.

3. Условность приемов оценки приводит к услов­ности результатов, не хозяйство формирует значение себестоимости, а изощренность приемов, используе­мых бухгалтером. Следовательно, «выводами учетов нельзя пользоваться». Например, вы­бирая те или иные нормы амортизации, методы оцен­ки затрат труда на тягловую силу и способы оценки трудового вклада собственника, мы формируем в конечном счете финансовый результат, который может оказаться прибыльным, в то время как на самом деле приносит несомненный убыток.

4. Применение денежной оценки, даже если допу­стить ее объективный характер, часто приводит к та­ким выводам, которые не имеют ника­кого смысла.

5. Даже если допустить, что использование двой­ной записи и калькуляции, которая вытекает из ее требований, оказываются экономически оправданны­ми, все же полученные результаты не имеют никакого значения для сельского хозяйства, так как структура его производства зависит не от бухгалтерской доку­ментации, а от требований законов биологии, ибо именно они предопределяют севообороты.

6. Одна и та же культура в различных севооборотах приносит разный экономический результат, но оп­ределить его невозможно.

7. Севообороты зависят не только от заранее пре­дусмотренной схемы, в которой можно учесть и эко­номические факторы, но и от истощения «утомлен­ной» почвы.

8. Цены на рынке все время колеблются, тем более они резко меняются в урожайные и неурожай­ные годы. Двойная бухгалтерия не может предопре­делять уровень цен и будущую рентабельность, а, сле­довательно, то, что по калькуляции сегодня вышло убыточным, завтра может принести большую при­быль, и наоборот. Отсюда вывод: двойная бухгалте­рия может дать ложные ориентиры.

9. Наконец, иногда указывали, что двойное счето­водство является слишком дорогим и его постановка «обходится от 8 до 12% чистой прибыли имения».

Из всего этого делался вывод, что двойное счето­водство оказывается несостоятельным.

Однако приверженцы двойной бухгалтерии вели энергичный натиск. Они успешно убеждали сначала себя, а затем и доверчивых ко всему «научному» помещиков в пользе двойной бухгалтерии, в возможности оценки и калькуляции и в полной непригодности простой бухгалтерии, поскольку она устарела, ибо прошло ее время.

Современные экономисты и бухгалтеры вы­сказывали возражение по всем приведенным до­водам:

1. Денежная оценка, конечно, в случае недобросо­вестности или искренних заблуждений, может носить условный характер, но научные методы, применяемые в бухгалтерии, позволяют перейти от условных мето­дов к безусловным, единственно правильным, истин­ным (ниже увидим, что каждый из адептов новой бухгалтерии истинными и научными методами считал только собственные, а ложными—все, что применяли и пропагандировали коллеги).

2. Смежные расходы можно разделить путем при­менения совершенных математических методов.

3. Поскольку в оценке не должно быть услов­ности, постольку бессмысленно даже само предполо­жение о том, что бухгалтерские методы, а не хозяй­ственная деятельность могут влиять на величину се­бестоимости.

4. Пусть мы не можем отказаться от производства убыточной продукции, но отказаться от анализа ее себестоимости было бы преступно.

5. Только знание рентабельности различных куль­тур позволит сделать правильные выводы о севооборотах.

6. Без правильной калькуляции невозможно «во всякое время видеть, какое имущество или производ­ство дало пользу или понесло потерю».

7. Истощение почвы должно быть измерено коли­чественно, в рублях. И если это не делается, то толь­ко потому, что еще не выработаны соответствующие научные методы.

8. В двойной бухгалтерии речь идет не о прогнози­ровании рентабельности, а об определении рента­бельности реальной, т. е. об исчислении фактически понесенных хозяйственных затрат. И это она может сделать.

9. Экономия не знает границ, истина бесценна и ради нее не жалко никаких затрат.

Имущество, за­траты, рабочая сила, тягловый скот, готовая продукция требовали оценки. От оценки прежде всего зависело определение хозяйственных результатов.

Основным видом имущества и богатства старых помещиков был лес, и на этом основа­нии сразу возникали дискуссии. Само собой, что униграфисты отрицали возможность денежной оценки леса, но и диграфисты в этом вопросе не были едины. Так, С.В. Машковский считал, что оценка леса «не имеет никакого значения», А. И. Скворцов полагал, что если лес—дар природы, то и оценивать его не надо, но в отличие от С. В. Машковского допускал возможность оценки в двух слу­чаях: 1) когда он подлежит продаже и 2) когда он приносит систематический денежный доход,—автор трактовал его как земельную ренту. А. Рудский допускал денежную оценку леса путем инвентаризации, проводимой один раз в течение не­скольких лет. К. Богомазов настаи­вал на ежегодной оценке леса по текущим рыночным ценам, отдельно он хотел учитывать прирост леса, который считал целесообразным оценивать по стои­мости общих расходов на содержание леса.

Возникли дискуссии и об оценке пастбищ; одни считали, что если пастбище сдать в аренду, то можно получить за него плату, следовательно, размер аренд­ной платы надо включать в себестоимость животно­водства, другие (И. Волкович) полагали, что этого делать не нужно.

Далее возникали споры о возможном учете аренд­ной платы. Если арендатор включает в себестоимость производимых продуктов земельную ренту (аренду), то и крестьянин единоличник, и помещик—собствен­ник земли—должны в равной степени увеличивать себестоимость своих продуктов.

Особенно много вопросов возникало в связи с уче­том основных средств и отражением их амортизации. Так, Б.И. Ясецецкий для учета основных средств от­крывал два счета: Земли и Основного капитала с подразделением последнего на счета капитала в ме­лиорации, в мертвом и живом инвентаре.

Обсуждался также вопрос об износе основных средств. Большинство авторов было против начисления амортиза­ции, она слишком «отяжеляла себестоимость» и ухуд­шала финансовые показатели. Вместе с тем за ее по­следовательное проведение высказывались М. Иванов, Ф.И. Зотов, И. Волкович, а В. Ротмистров даже отстаивал переамортизацию, К.И.Видеман для учета износа основных средств открывал счет Погашения капитала (только в части зданий и сооружений), для остальных основных средств (по старой терминологии—движимого имущества) предусматривалось прямое погашение путем уменьшения балансовой стоимости основных средств. У А. Г. Шаллера нет счета Износа основных средств вовсе, поскольку все основные средства у него погаша­ются непосредственно со счетов, на которых они чис­лятся.

Характерна позиция Скворцова. Вначале он был против амортизации, потом стал ее защищать и даже допускать начисление «доходов» с амор­тизационного фонда. Постепенно амортизация завое­вывала признание, и в 1900 г. С. В. Машковский писал, что «погашение в имении вводится только за последние годы и то по­степенно то в одной, то в другой отрасли хозяйства».

Осложнение возникло, когда диграфисты пыта­лись учесть работу гужевого транспорта. Так, у А. Г. Шаллера счет рабочих лошадей велся как сме­шанный: помимо стоимости лошадей на этом счете по дебету учитывались также затраты на их содержание и эксплуатацию; кредитовался счет на стоимость ока­занных гужевым транспортом услуг как внутри хо­зяйства, так и на сторону, а также на стоимость при­плода. Но основные трудности появлялись, когда надо было исчислить затраты «рабочих сил». Авторы того времени пытались определять величину трудовых за­трат людей и, употребляя более современную терми­нологию, энергетических затрат лошадей и волов. Они составля­ли, пять или три линейных уравнения, с помощью которых калькулировали 1 день работы на той или иной культуре рабочего, ло­шади, вола и т. п.

При учете расчетов по заработной плате конкури­ровало два способа: табель, сторонниками которого были А. Дикштейн, К. Белецкий, Д. Хон и другие, и ежедневный расчет чеками, который пропа­гандировал И. Федорченко.

Поскольку учет производства предполагал каль­куляцию, то самым сложным моментом в расчете се­бестоимости был учет смежных и косвенных расхо­дов[4] . Большинство авторов полагали, что все косвенные расходы надо сразу относить на счет Убытков и при­былей—И. Волкович, С.В. Маш­ковский, С. Хлебников. М. Иванов считал, что косвенные расходы надо распределять пропорционально отработанному рабочему времени, а А.И. Скворцов—пропорциональ­но затрате оборотного капитала.

Что касается счета Скотоводства, то авторы дис­кутировали вопрос об отражении на нем стоимости скота и расходов на его эксплуатацию. И сейчас как курьез можно отметить мнение П.И. Рейнбота, А.И. Скворцова, А.М. Вольфа, А.Г. Шаллера, К.И. Видемана о том, что один счет предпочтитель­нее.

Необходимость использования двух счетов пока­зал А. А. Мошкин. Он предлагал на каждый вид жи­вотных открывать два счета: один—для учета жи­вотных, другой —для учета затрат на их содержание. Со счета затрат (содержания того или иного вида животных) списывался выход продукции, а образо­вавшееся сальдо переносилось на имущественный счет соответствующего вида животных в конце года. После этого имущественные счета закрывались. Сум­мы результатов отражались транзитом через имуще­ственные счета и переносились с последних на счета результатов, которые открывались отдельно для уче­та результатов по сельскому хозяйству, коневодству, лесному хозяйству, торговле, промышленной деятель­ности (для каждого вида). Рабочий скот (лошади, волы) А.А. Мошкин пред­лагал оценивать по стоимости приобретения с ежеме­сячным начислением амортизации, скот молочного стада — по цене приобретения с начислением амор­тизации с той части стоимости, которая образуется в виде разницы между первоначальной стоимостью животного и стоимостью его при продаже на убой.

Об оценке готовой продукции диграфистам было договориться еще труднее. Теоретически они должны были бы высказываться за себестоимость, но в чи­стом виде такая оценка встречалась редко. Однако утверждение о том, что для потребляемых в хозяйстве продуктов своего производства следует применять себестои­мость, было достаточно распространено. Продавае­мые продукты предлагали оценивать по рыночным ценам. Этот взгляд отстаивали А.И. Скворцов, В. Смиреномудренский, И. Волкович со множеством оговорок и уточнений и даже униграфист С.Н. Четвери­ков. Напротив, А.Г. Шаллер считал, что продаваемые продукты должны оцениваться по себе­стоимости с тем, чтобы была ясна прибыль от их реа­лизации, а потребляемые внутри имения продукты — по продажным ценам с тем, чтобы затраты получили стоимостную (рыночную) оценку. Ф.И. Зотов справедливо видел в обоих подходах непоследова­тельность (в одном и том же хозяйстве одни и те же предметы оценивались по разному) и признавал един­ственно правильной оценкой—продажные цены. Однако и такой подход не мог удовлет­ворить многих. Поэтому на практике стали широко практиковать условные (учетные) цены. Они позво­ляли выводить ежемесячные результаты, обеспечива­ли сопоставимость и стабильность данных, облегчали технику учета. По истечении года разница между се­бестоимостью и учетными ценами списывалась или на счет Продажи, или прямо на счет Убытков и при­былей. Сторонником условных учетных цен был С.В. Машковский, а главным критиком —А.И. Скворцов.

Правильность оценки готовой продукции была связана с правильностью исчисления затрат, а оно зависело от наиболее точного разграниче­ния затрат по отчетным периодам. Для этого, счита­ли многие специалисты, надо вместо календарного года использовать год хозяйственный, предопределен­ный сельскохозяйственным циклом, ибо выбор границ хозяйственного года позволял в значительной степе­ни определить финансовые результаты. Хозяйствен­ный год разные авторы предлагали начинать в раз­ное время. Еди­ного подхода не было, начало года считали с того мо­мента, который признавали более удобным для себя.

Велись дискуссии и относительно детализации счета Производства. Так, И. Волкович считал не нужным аналитический учет по этому счету, напротив, Т. Медников писал об учете затрат по культурам, П.В. Ростовцев, при­держиваясь последнего взгляда, рекомендовал отно­сить расходы по содержанию рабочей силы на те от­расли, для которых она привлекалась, А.3. Попов настаивал на организации ана­литического учета не только по культурам, но и в разрезе полей, мечтая о чем то подобном попередельной калькуляции. С точки зрения организации учета можно отме­тить, что разные авторы предлагали различные фор­мы счетоводства: американскую (Рейнбот, Пацошинский), немецкую (Мошкин), итальянскую (Салмин)

Все эти работы были ориентированы на крупное помещичье хозяйство. Однако развитие фермерского хозяйства позволило распространить двойную бухгалтерию и на него. Больше всего в этом направлении сделал швейцарский автор, профессор университета в Цюрихе, Эрнст Лаур (1901). Он пред­лагал пять книг: дневник, инвентарь, кассовую, нату­ральных продуктов, отчета. Центральная книга, кото­рая должна было вестись по двойной системе,—кас­совая, она предусматривала ведение четырех счетов:

1) хозяйства (покупка семян, удобрений, уплата про­центов по ипотеке; доходы от продажи сельскохозяй­ственной продукции);

2) домоводства (покупки и приобретения для личного, домашнего потребления семьи);

3) побочные занятия (доходы и расходы);

4) владельца (личные «карманные» расходы главы семьи).

Таким образом, двойная запись связывалась только с различными «центрами» и деньгами, их по­ступлением и тратами, из которых выделяли четыре: производство основное, семья, производство вспомо­гательное и глава семьи (лично). Подобный подход был до­статочным для ведения текущего учета, но Лаур усу­гублял различие, вводя по каждому счету (центру) расходы на заработную плату по действующим на рынке труда ставкам, а также расходы на другие виды работ, оценивая все это в условных деньгах. В учете условные деньги складывались с безусловными (наличными). Это де­лалось ради иллюзии расчета выгодности хозяйства и исчисления, в случае необходимости, себестоимости.

Идея применения двойного счетоводства в сель­ском хозяйстве и труды Лаура встретили серьезные возражения. Лидером оппозиции был Фридрих Эребо, который доказывал взаимодополняемость различных отраслей хозяйства, принципиальную комплексность их затрат, а следовательно, условность и ненужность результатов, получаемых с помощью двойной бухгал­терии. Лаур признавал в целом критику Эребо, но полагал, что двойная бухгалтерия «облегчает задачу» управления хозяйством. Как бы ни оценивать позицию Эребо относитель­но двойной бухгалтерии, его подход к определению финансового результата в учете имеет огромное зна­чение, он относится ко всем хозрасчетным предприя­тиям и, конечно, значительно выходит за границы сельского хозяйства. Этот подход, известен, как пра­вило Эребо (приводится в формулировке А. В. Чая­нова): «Единственной реальной величиной дохода и доходности являются только результаты хозяйствен­ной деятельности по всему хозяйству в целом» . Суть правила сводится к тому, что бухгалте­рия не должна исчислять доходность структурных подразделений предприятия, а только доходность предприятия в целом.

Главный вывод при рассмотрении вопроса исполь­зования двойной бухгалтерии для сельского хозяйства состоит в следующем: «Никакая система счетоводства сама по себе не гарантирует успеха в хозяйственной практике. Для последнего решающим является точ­ное знание всех самых конкретных условий хозяйства и искусства его организации». А. В. Чаянов, продолжая идеи Колумеллы, не уставал указывать: результат хозяйства созда­ется в поле, на скотном дворе и на рынке, но не в бухгалтерии.

Тем не менее, двойная запись в учете сельского хо­зяйства России с начала XX в. начинает получать распространение. Этому в значительной степени спо­собствуют бюджетные обследования земских стати­стиков (Н. И. Костров, А. Н. Челинцев, А. В. Чаянов, Г. А. Студенский, А. В. Пешехонов и др.). Они использовали методологию двойной бухгалтерии для текущего наблюдения хозяйственной деятельности крестьянской семьи, и тем самым принципы учета стали позволять оценивать эффективность хозяйст­венной деятельности этих семей, причем статистики часто пытались искусственно разделить доход семьи на необходимый и прибавочный продукт.

Таким образом, в сельском хозяйстве как нигде видны условности и недостатки двойной бухгалтерии. Она, в сущности, была навязана сельскохозяйствен­ному учету и именно на этом участке выявлялись ее недостатки. Бухгалтерия могла развиваться различ­ными путями, и двойная запись совсем не обязатель­на для нее.

Глава 3. Бухгалтерский учет в СССР.

История бухгалтерского учета в СССР органи­чески продолжила тра­диции старой дореволюционной России, а зачатки но­вого учета можно проследить с первых недель фев­ральской революции. Уже в марте 1917 г. возникает и проводится в жизнь Рабочий контроль. Великая Октябрьская социалистическая революция привела к огромным социально экономическим измене­ниям, которые не могли не отразиться на ведении уче­та. Эта эволюция прошла несколько этапов:

1917—1918—попытки стабилизации хозяйства, пу­ти адаптации традиционных методов учета в новой си­стеме хозяйствования;

1918—1921 — подходы к формированию коммуни­стического, развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измерителей;

1921—1929—НЭП, ре­ставрация традиционной системы бухгалтерского уче­та;

1929—1953—построение социализма, деформация принципов бухгалтерского учета;

1953—1984—совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономи­ческой информации;

с 1984—перестройка всех социально экономиче­ских отношений в стране, попытка возрождения клас­сических принципов бухгалтерского учета.

1. Первые два этапа: попытка стабилизации хозяйства и эпоха военного коммунизма (1917—1921)

Октябрьская революция на первом этапе была де­мократической и как бы «заморозила» разрушавшие­ся из за нестабильности социально экономической жизни производственные отношения. Начиная с октя­бря 1917 до лета 1918 г. в стране продолжало сущест­вовать частное предпринимательство, наблюдались тенденции, получившие развитие в годы нэпа.

Крупнейшие ученые старой России — Е. Е. Сивере, А. П. Рудановский, А. М. Галаган, Н. А. Кипарисов, Р. Я. Вейцман—издавали новые и успешно переиз­давали старые труды. В этот период бухгалтерский учет не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых. Влиятельным человеком в среде бухгалтеров при Советской власти становится А. М. Галаган (1879—1938). Ученик — А. П. Рудановского и Ф. Бесты—А. М. Галаган ста­новится как бы идеологом учета в условиях победив­шей революции. Он подготавливал первые важнейшие нормативные документы в области счетоводства и не представляя себе учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в национализируемое народное хозяйство.

Уже 5 декабря 1917 г. были изданы постановление «Об образовании и составе коллегии Комисса­риата государственного контроля». В составе комисса­риата была создана Центральная государственная бухгалтерия, которая должна была составлять к концу отчетного пе­риода генеральный баланс и отчет для представления и утверждения Всероссийского съезда Советов рабо­че крестьянских и солдатских депутатов».

ЦИК РСФСР 13 июля 1918 г. издал Основные по­ложения учета имущества. Этим Положением была сделана по­пытка перейти в государственном хозяйстве от смет­ного учета к двойному. Учет должен был вестись от­четным отделом Государственного контроля, где пре­дусматривалось ведение Главной книги, содержащей всего три активных счета: Недвижимого имущества, Материалов и Инвентаря.

СНК РСФСР 27 июля 1918 г. было принято поста­новление о торговых книгах, ведение которых вменя­лось частным торговым и торгово промышленным предприятиям. Таким образом, первые шаги в области бухгалтер­ского учета были направлены на самое широкое рас­пространение классического учета, исполь­зуя опыт европейских стран.

Положение в стране резко изменилось с середины 1918 г., когда правительство решило перейти к ком­мунистическому обществу. Казалось, что эти идеалы легко достижимы, достаточно отобрать хлеб у кресть­ян, и он будет у каждого, уплотнить буржуазию, и коммунизм станет явью. Претворение в жизнь этой программы привело к развалу хозяйст­венной жизни и укреплению социальной базы контр­революции. Вместе с тем резко ухудшились и условия труда счетных работников.

Наметившаяся с осени 1918 г. ликвидация товар­ного хозяйства привела к идее введения безденежного учета. В теории учета появились новые про­блемы, разделившие специалистов на три группы, которые можно условно назвать: романтики, натура­листы, реалисты.

Многие видные экономисты, доказывали, что при коммунизме де­нежный измеритель потерял всякий смысл, и пред­лагали новые, по их мнению, более совершенные. Эту группу назвали романтиками. Ее объеди­няло стремление установить новый измеритель, что делило их три направления: трудовое, энергетическое и предметное.

Самым влиятельным было трудовое направление, представители которого считали целесообразным уста­новить измерение материальных ценностей в трудочасах

Энергетическое и предметное направления не полу­чили распространения. Среди его представителей отметим М. Н. Смит и С. А. Клепико­ва, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной, приведенной единицы энергии («эрг»), и А. В. Чаяно­ва, считавшего, что должна быть применена ус­ловная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производ­ства.Бухгалтерский учет должен был, по мысли Чаянова, быть заменен, экономическим учетом, суть которого в том, что «экономический учет ре­зультатов производства переносится в главк, который оценивает работу каждого предприятия с точки зре­ния нового понятия выгодности. В рамках же эксплуатаци­онной единицы может вестись только технический учет». Самым важным здесь было вы­движение ими новой задачи учета — выявление на­роднохозяйственной эффективности взамен определе­ния прибыли отдельных предприятий.

Другую группу составляли натуралисты (П. Амо­сов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая де­нежный измеритель негодным, они не обольщались надеждами найти замену, а поэтому рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учет. Самым интересным детищем Амосова и Савича было создание, как сказали бы теперь, централизо­ванной бухгалтерии, учитывающей все движение ма­териалов в пределах Петрограда — чрезучет (чрезвы­чайный учет). Все, что могли предложить романтики и на­туралисты, это или использованию надуман­ных условных до абсурда величин (трэды, эрги), или к возвращению к самым первым временам истории счетоводства — к инвентарному натуральному учету, лишенному воз­можности дать хоть сколько нибудь обобщающее из­мерение учитываемым ценностям.

Бухгалтеры—реалисты, часто с весьма ограни­ченным кругозором, продолжали вести учет так, как умели. Они получали новые инструкции и добросове­стно применяли их, как могли. Но стремительный рост цен, падение покупательной силы рубля заставили их думать. Большинство думающих стало склоняться к идее переоценки статей баланса на основании индексов цен. Ведущую роль в группе этих бухгалтеров играл С. Ф. Глебов. Основным оппонентом выступил А. П. Рудановский, возглавлявший твердых реалистов, который за­рекомендовал себя противником всяких переоценок балансовых статей. Он считал, что все ценности должны по­лучать отражение в учете по тем оценкам (ценам), по которым совершались факты хозяйственной жизни. Сущность разногласий между реалистами и твердыми реалистами коренилась в понимании роли баланса. Первые видели в балансе способ изображе­ния хозяйственных средств и их источников и требовали перманентной переоценки, вторые, понимали под балансом способ сопоставления расходов (актив) и доходов (пассив) и поэтому на­стаивали на перманентной оценке.

Выпуск с конца 1922 г. банковских билетов позволил впоследствии вернуться к твердому денежному измерителю. Это привело к прекра­щению споров и дало возможность бухгалтерам сосре­доточиться на решении общих вопросов теории бух­галтерского учета.

2. Нэп и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета (1921—1929)

Новая экономическая политика возродила хозяй­ство в его наиболее эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эту эффективность и действен­ность классических традиционных учетных принципов. Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Это Е. Е. Сивере, Р. Я. Вейцман, Н. А. Кипарисов, Н. А. Блатов, И. Р. Николаев и особенно А. П. Рудановский и А. М. Галаган.

Николай Александрович Блатов (1875—1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счета к балансу. Из наследия Блатова следует выделить данную им по шести основа­ниям классификацию балансов

А. По источникам составления — 1) инвентарный; 2) книжный; 3) гене­ральный.

Б. По сроку составления — 1) вступительный;2) операционный ; 3) лик­видационный.

В. По объему— 1) простой; 2) сводный; 3) сложный, или сложенный.

Г. По полноте оценки— 1) брутто; 2) нетто.

Д. По содержанию— 1) оборотный; 2) сальдовый.

Е. По форме— 1) двусторонний; 2) односторон­ний; 3) шах­матный.

В дальнейшем А. Я. Локшин ввел еще одну клас­сификацию:

Ж. По временной ориентации — 1) провизорный; 2) перспективный; 3) директивный.

Первоклассным ученым был И. Р. Николаев, уче­ник П. Б. Струве, помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском учете в книге «Хозяйство и цена». И. Р. Николаев (1877—1942) развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изу­чаются. Учет должен представлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и получение которой может повлиять на процесс принятия управ­ленческих решений. Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь ак­тив и все сальдо счетов, показываемые в нем, есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов.

Исходя из финансовой трактовки учетных показа­телей, Николаев и оценку статей сводит, естественно, к себестоимости, т. е. в старом споре между Лукой Пачоли (1494) и Анжело ди Пиетро (1585) он вы­брал сторону автора «Трактата о счетах и записях».

Николаев дал глубокое обоснование хозяйственного расчета, развивая его финансовые аспекты. Он придер­живался правила, что только превратившись в деньги материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей. Таким образом, он, возможно первый в отечествен­ной литературе, считал, что моментом реализации может быть только момент поступления денег. Теперь это одно из непреложных правил.

Имея опыт жизни, Николаев сформулировал три требования, которым должен отвечать настоящий бух­галтер: хорошо знать особенности предприятия, в ко­тором работает; быть достаточно жестким, чтобы с успехом противостоять тому давлению, какое он по­стоянно испытывает со стороны «своего природного антагониста — оперативника хозяйственника»; обла­дать способностью быстро ориентироваться в особен­ностях каждой отдельной сделки, чтобы знать, что от кого потребовать, и не опасаться за какие либо осложнения в будущем, приступая к исполнению сдел­ки.

Вершин учетной мысли достигли Рудановский и Галаган. Александр Павлович Рудановский (1863—1934) — был боль­шим ученым бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования Рудановский приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного комму­низма, осуждал. Нэп, с его точки зрения, возродил подлинный учет, который должен быть свободен от старой вульгаризации. Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенно нового учения о пред­мете и методе счетоведения. Под предметом он понимал баланс, который суще­ствует объективно в самом хозяйстве. Метод А. П. Рудановский определял по разному. В более ранней работе выделяются: регистрация; систематизация; координация. Оценка здесь рассмат­ривалась не как метод, а как цель учета; в дальней­шем—систематизация; координация; оценка. При этом метод он трактовал как средство познания предмета.

А. Регистрация— наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблю­дению в статистике.

Б. Систематизация— правила построения счетов бухгалтерского учета, рассматриваемые им толь­ко как балансовые счета. В этой модели бухгалтерского баланса выделя­ются две аксиомы[5] : Пачоли—о равновеликости де­бета и кредита и Пизани — о равновеликости сальдо динамических и статических счетов. Учение Рудановского о систематизации и балансе включает ряд неудачных положений но, несмотря на это, в целом его теория является большим достижением учетной мысли.

В. Координация — размещение хозяйственных опе­раций по счетам баланса — осуществляется специаль­ным координирующим приемом — двойной записью.

Г. Оценка — выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реали­зации поскольку все ценности показываются по себестоимости. Существенным моментом теории Рудановского было введенное им понятие нормирования баланса .

Сей­час целый ряд идей Рудановского стал достоянием всех наших бух­галтеров: 1) предложил новое по­нятие — фонд вместо старого — капитал; 2) дал обо­снование счету Реализации; 3) указал на необхо­димость подчинять бухгалтера в методологических во­просах только вышестоящему главному бухгалтеру; 4) настоял на своде балансов только прямым путем; 5) ввел принцип накопительных ведомостей

Однако более влиятельным человеком оказался не Рудановский, а его ученик А. М. Галаган. В концептуальном отноше­нии Александр Михайлович Галаган (1879—1938) не был человеком последовательным, и в его эволюции можно выделить несколько этапов. В большую науку он вошел четырьмя курсами: 1916 г. — описание евро­пейского, преимущественно итальянского, опыта ,1928 г. — осмысление этого опыта, наиболее ориги­нальная и целостная концепция, 1930 г.—попытка создания диалектико материалистической теории бухгалтерского учета, желание осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики и, на­конец, 1939 г. — посмертное издание, переполненное сносками и пояснениями С. К. Татура и А. Ш. Маргулиса, «выпрямлявшими линию».

Га­лаган будет четко развивает идеи, связанные с трак­товкой единичного хозяйства (предприятия) как пред­мета (объекта) счетоводства. Хозяйственная деятельность каждого предприятия, указывал он, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции.

Субъекты — это участники хозяйственного процес­са.

Объекты— различные виды основных и оборот­ных средств предприятия.

Операции — действия человека на ценности, с которыми он работает.

Трактуя метод, Галаган пытался подвести все тра­диционные учетные приемы под четыре группы мето­дов: а) наблюдение, б) классификация, в) индук­ция и дедукция, г) синтез и анализ.

Такова общая схема теоретических взглядов Галагана. Потом возникнет «галагановщина»—это об­винение каждого бухгалтера, который разделяет пол­ностью или частично изложенные выше взгляды. Сам Галаган, попытался трансформи­ровать свое учение, перейти как бы от логики фор­мальной к логике диалектической. В основу был положен принцип двойственности, который рассмат­ривался в виде определенного ядра. Предполагалось, что каждая хозяйственная операция непременно и объективно несет в себе два равновеликих заряда — положительный и отрицательный, что предопределяет действие закона единства и борьбы противоположно­стей. Вывод сальдо объяснялся как переход от коли­чественных изменений к качественным, а последова­тельная смена сальдо начального оборотом и оборота сальдо конечным трактовалась как проявление зако­на отрицание отрицания. Галаган думал, что теперь горькая чаша «разоблаче­ний» минует его. Но он ошибался. Через несколько месяцев Галагана заставят каяться за все — и за фор­мальную, и за диалектическую логику. Но в то время, когда Галаган страдал и каялся, Н. И. Подвойский в своих лекциях о диалектическом материализме изла­гал то же самое о двойной бухгалтерии, и его за это не преследовали.

Одной из причин неприязни к Галагану со стороны его коллег, возможно, послужило его выдвижение на роль ведущего ученого в первые годы Советской власти и оттеснение тем самым остальных на второй план. А. П. Рудановский критиковал везде и по любому по­воду, Р. Я. Вейцман отказывался работать с ним в комиссиях и т. п.

Как бы там ни было, Рудановский и Галаган — вы­дающиеся бухгалтеры советской школы, ее создатели, и, несмотря на то, что их имена сначала были преда­ны травле, а потом забвению, оставленные ими идеи прочно остались в практике и теории того, что полу­чило название социалистического учета.

3. Деформация принципов бухгалтерского учета (1929—1953)

Уже в начале 1929 г. стали появляться зловещие намеки на то, что люди, возглавлявшие учет, пропо­ведуют что то не то.

Большая дискуссия . «Существующие счетные теории а) служат интересам апологетики капитали­стического хозяйства; б) под прикрытием марксистско ленинской терминологии искажают природу нашей социалистической экономики; в) будучи насквозь схола­стичными, препятствуют разрешению конкретных за­дач, стоящих перед учетом; г) дезо­риентируют учащихся в основных вопросах социали­стической экономики и политики Советской власти; д) служат благодатной почвой для правооппортунистических установок в практике учета и хозяйствова­ния; е) делают учет недоступным широким массам трудящихся, колхозников и рабочих; ж) проводят идеи надклассовости и аполитичности в счетных науках».В этом обвинении были перечислены и «вредите­ли», ими оказались все классики социалистического учета, но больше всех досталось Рудановскому и Галагану.

Но основным вредителем признавали А. М. Галагана. Над ним был организован специальный показа­тельный общественный суд. Это шельмование подытоживалось торже­ствующей записью: «Проф. Галаган … под давлением общественности признал не только отдельные свои ошибки, но и то, что в основе этих ошибок лежит за­конченная буржуазная идеология». В результате Галагану была запрещена педа­гогическая работа, и в, 1938 г., не дожив до шестиде­сяти лет, он умер; Рудановский умер внезапно в 1934 г.

В 1930 г. в Ленинграде вышла книга под редак­цией трех авторов: Н. А. Блатова, И. Н. Богословско­го и Н. С. Помазкова «Счетно бухгалтерские курсы на дому». Вскоре появилась рецензия, разоблачаю­щая буржуазную идеологию авторов. В том же номере журнала «Спутник счетовода» Помазкова обвиняют в том, что он «написал одну, пожалуй, вредную в счет­ной литературе книгу «Счетные теории» … стремился поставить счетную мысль на ложный путь».

Это не могло отразиться на теории и практике учета. Они начинают стремительно дегради­ровать. Все лучшее, что веками накапливала челове­ческая мысль, уничтожалось. Взрывали храмы, жгли книги, травили ученых. К 30 м годам в учет вошло утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом. Важнейшим различием было то, что при капитализме бухгалтерский учет отражает процесс воспро­изводства, основанный на частной собственности, при социализме этот процесс изучается в условиях общест­венной социалистической собственности. Теперь, когда мы проводим различия между учетом в адми­нистративно командной системе и в условиях рыноч­ной экономики, то надо отметить, что эти различия, вытекающие из разнообразия форм собственности, ог­ромны.

Можно отметить три основных следствия этой большой дискуссии: 1) сферой применения бухгалтер­ского учета было признано все народное хозяйство[6] ; 2) парал­лельное существование двух дисциплин счетоведения и признано нецелесообразным. Было решено создать единую научно практиче­скую дисциплину — бухгалтерский учет; 3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.

Единый социалистический учет. Построение единого учета и возможность использо­вания бухгалтерского баланса для отражения струк­туры всего народного хозяйства выдвинули проблему о соотношении различных видов учета. Эта проблема усугублялась тем, что, помимо бухгалтерского и ста­тистического, в 30 е годы получил самое широкое, новый вид уче­та — оперативный. Его зарождение связано с работами М.П. Рудакова, Р.С. Майзельса, Д.И. Савошинского, А.В. Вейсброда и В.В. Цубербиллера.

Все это получило очень широкое распространение. Интеграция трех видов учета стала очередным мифом экономической идеологии.

Организация бухгалтерского учета. С начала 30 х годов в стране был на­чисто уничтожен хозяйственный расчет, ввели хозрасчет мнимый, никто не нес никакой от­ветственности и ничего не закрывал, можно бы­ло иметь убытки и получать премии и пр.

Оригинальным способом был пере­ход к ежедневному балансу[7] . Такое решение откры­вало возможность получать ежедневную информацию о состоянии предприятия.

Большое значение имели графические методы уче­та, получившие распространение и как средство от­четной информации (графики Ганта), и как средство организации документооборота внутри предприятия (оперограммы).

Забвение принципов классической бухгалтерии со­провождалось ростом внимания к технике регистра­ции фактов хозяйственной жизни.

Механизация учета и распространение счетоводст­ва на свободных листах несколько уменьшили роль карточки, но не упразднили ее полностью. С начала 30 х годов в стране создается счет­ное машиностроение, что позволило начать в доста­точно широких масштабах применение счетно вычисли­тельной техники в учете.

Учет затрат и калькуляция себестоимости . Надо отметить четыре подхода к учету затрат, раз­работанные бухгалтерами в 20—30 е годы: Н. А. Благова, Р. Я. Вейцмана, А. П. Рудановского, А. М. Галагана.

Блатову принадлежит заслуга наиболее подроб­ного обоснования необходимости исчисления себе­стоимости.

Вейцман настаивал на том, что как бухгалтерская категория калькуляция имеет два смысла: 1) исчис­ление в едином денежном измерителе результатов какого нибудь определенного хозяйственного процес­са (широкое понимание) и 2) исчисление себестои­мости единицы готовой продукции или единичной ока­занной услуги (узкое понимание).

Основная идея Рудановского состояла в том, что се­бестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возмож­ного различного уровня цен на одинаковые материа­лы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну — по фактическим затратам, другую — нормированную. Эта идея стала одним из источников формирова­ния советского нормативного учета.

Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые.

В учете 30 х годов можно выделить три последова­тельно сменявших друг друга подхода. Вначале каль­куляция выполнялась статистически вне непосредст­венной связи с данными бухгалтерского учета, затем, с 1934 г., ее стали проводить по данным бухгалтер­ских регистров, при этом статистические представле­ния разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938—1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.

Появление в практике терминов «нормативный учет» и производного от него «нормативная себестои­мость»[8] потребовало выяснения соотношений между плановой и фактической себестоимостью. Р. Я. Вейцман оказал влияние на последующие представления бухгалтеров, отождествив понятия плановой и норма­тивной себестоимости.

Определенный интерес представлял вопрос о том, кто и как должен устанавливать нормативы. Уже в 60 е годы Н. Н. Иванов исходил из необходимости разработки нормативного учета в зависимости от отраслей народного хозяйства.

Несмотря на широкую пропаганду «чистого» ва­рианта нормативного учета, отмеченные обстоятель­ства тормозили его распространение. Серьезным фактором, тормозящим распространение «чистого» нормативного учета затрат на производство, следует признать от­сутствие научно обоснованных нормативов.

Одновременно с нормативным учетом развивались реальный учет затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции. В 1948 г. А.А. Афанасьев ввел калькуляцию в число элементов метода бухгалтерского учета.

4. Совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации (1953—1984). К 1953 г. теория бухгалтерского учета перестала существовать. То, что выдавалось за таковую, было набором или тривиальных, или бессмысленных фраз. Уровень профессиональной подготовки падал.

Учет затрат и калькулирование себестоимости го­товой продукции. Именно на этом участке бухгалтер­ского учета наблюдался устойчивый рост знаний, чет­ко прослеживалась преемственность с предыдущим периодом. Это особенно заметно по дискуссии о том, что следует понимать под объектом калькулирования. Интересно сопоставить взгляды ведущих ученых: М.С. Рубинов и А.С. Наринскии под объектом каль­кулирования понимают продукт определенной потре­бительной стоимости; А.Ш. Маргулис— вид продукции; П.С. Безруких—отдельное из­делие, работу, услуги, группу однородных изделий; И.А. Ламыкин—виды; Н.Г. Чумаченко—единицу вырабатываемой про­дукции; В.Б. Ивашкевич и Б.И. Валу­ев—продукцию в разрезе прейскурантных номеров.

Трактовка объекта калькулирования привела к ди­скуссии конца 50 х годов о полуфабрикатом и бесполуфабрикатном вариантах организации сводного уче­та затрат на производство и калькулирования себе­стоимости.

Конкуренция делает каль­куляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предло­жения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая или нор­мативная себестоимость). Со своей стороны постараемся показать невозможность и ненужность калькуляции в ее современном состоянии.

Возможна ли калькуляция? Возможна ли калькуляция вообще или же возможна ли бухгалтерская точная калькуляция. В первом случае следует дать положительный, а во втором отрицательный ответ, продиктованный следую­щими соображениями.

1. Состав затрат, а следовательно, и величина се­бестоимости обусловлены нормативными актами: что по инструкции включается в состав затрат, то и полу­чается в частном.

2. Величина затрат, т. е. числителя, зависит от колебаний цен, тарифов, ставок налога с оборота, процентных отчислений.

3. Нельзя затраты строго разграничить между от­четными периодами, всегда возможно смещение по времени тех или иных величин.

4. Знаменатель, т. е. объем готовой продукции, зави­сит и от инструкции, и от определения объема неза­вершенного производства.

5. Существенным обстоятельством надо считать и то, что объект калькуляции, как правило, крайне сложно определить.

6. Наличие так называемых сопряженных расхо­дов практически перечеркивает возможность кальку­ляции.

7. Существенным аргументом против бухгалтер­ской калькуляции надо считать и то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяются прямые и косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко включить в объекты калькуля­ции, косвенные затраты распределяются пропорционально какой то определенной базе.

8. Необходимо также отметить, что себестоимость получается только как средняя арифметическая ве­личина.

9. И, наконец, последнее предположение: допу­стим, что себестоимость рассчитана и измерена совер­шенно точно. Тогда все равно возникают минимум два вопроса: а) что с этой себестоимостью делать? и б) во что она обойдется, какова себестоимость себестоимости. Расчет себестоимости, конечно, и трудоемок, и до­рог, а решать с ее помощью конкретные производст­венные задачи не приходится, так как она не верна по существу.

Итак, бухгалтерская калькуляция невозможна и не нужна. Эта истина была известна давно. Бухгалтерская калькуляция фактической себестои­мости не нужна, но это, конечно, не означает, что калькуляция себестоимости вообще не нужна. Она не­обходима в двух качествах: как плановая (перспек­тивная) и ретроспективная.

Как видно, правильные взгляды, высказанные бух­галтерами в XVIII, XIX и XX вв., оставались неизве­стными подавляющему большинству бухгалтеров. И здесь преследовалась цель не столько предложить нечто новое, сколько возродить то верное, что завещали нам наши предшественники.

Совершенствование организационных структур бухгалтерского учета . Этот вопрос приобрел в эпоху застоя огромное значение. До 1964 г. была при­нята установка на децентрализованный учет, затем — на централизованный, с начала перестройки все вновь заговорили о пользе децентрализации.

Централизация есть система, при которой учет ор­ганизуется от имени собственника (оперативно управ­ляющего лица) и каждый участник хозяйственного процесса подотчетен ему — собственнику.

Децентрализация — это система, при которой учет организуется по каждому объекту, входящему в пред­приятие, а степень подотчетности складывается по указанию вышестоящих инстанций.

Механизация обработки экономической информа­ции. С середины 50 х годов механизация учета полу­чает мощный толчок. Главным идеологом машинной бухгалтерии стал Василий Иванович Исаков. Он фор­мирует таблично перфокарточную форму счетоводст­ва, создает учение о комплексной механизации и автоматизации учета.Со временем положения таблично перфо­рационной формы трансформировались и породили целую серию разнообразных машинно ориентирован­ных форм счетоводства.

Благодаря Исакову и его последователям в будни почти каждого бухгалтера вошли такие проблемы, как унификация и стандартизация первичных доку­ментов, проектирование машинных сводок — учетных регистров и т. п.

Положение резко изменилось в связи с появлением электронных вычислительных машин. Возник миф об их чудодейственных свойствах: они могут выполнять самые трудные логические операции, сочинять музыку и стихи и т. п.

В дальнейшем последовало разочарование. Потре­бовалось множество работников на обслуживание ма­шин, бухгалтерам к их прежней работе прибавились новые заботы Возник глубокий кризис в ее использовании. Основополагающие принципы, лежащие в основе ра­циональной организации учета в условиях его меха­низации:

1. Гибкость —Суть этого принципа сводится к воз­можности эксплуатировать ЭВМ как в режиме пер­сонального компьютера, так и в операторном вариан­те.

2. Коммуникация —возможность передачи инфор­мации от одного лица, занятого обработкой данных, другим лицам, участвующим в хозяйственном.

3. Коллация —предполагает четкую адекватность объема прав объему обязательств.

4. Мнемоничность —предполагает оптимальное соче­тание запоминающих и печатающих устройств.

5. Информационное обеспечение —по возможности никогда не должно увеличиваться в связи с созданием ЭВМ.

6. Огмантация —предполагает, что объем результат­ной информации должен превышать объем исходных данных.

7. Пирамида —принцип, согласно которому чем выше уровень управления, тем меньше информации о ниж­них уровнях.

8. Инвариантность — хорошо составленная программа должны ре­шать не частную задачу, а частный случай более общей задачи, составленной проектировщиком.

9. Главное звено —с точки зрения технологии ма­шинной обработки данных необходимо четко разгра­ничить массовые и немассовые операции.

10. Перманентность (корректировка) — возникающих ошибок предполагает, что учетный регистр на маши­не не исправляется, а сохраняется в первоначальном виде.

5. Перестройка социально экономических отношении в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

Научные положения должны излагаться нейтраль­ным языком, и в какое время высказана мысль—три­ста лет тому назад или сейчас, не имеет никакого зна­чения. И, отмечая сло­жившееся сейчас положение, необходимо указать, что успех развития бухгалтерского учета в нашей стране в условиях возрождения рыночной экономики зависит от нескольких существенных моментов.

Необходимы и акционерные незави­симые аудиторские фирмы, которые бы концентриро­вали самых квалифицированных бухгалтеров. К созданию таких фирм следует привлечь иностранных специалистов. За все ошибки в заверенных отчетах аудиторская фирма несет материальную ответственность. Совершенно очевидно, что аудитором может стать только высоко­квалифицированный бухгалтер.

Развитие науки — счетоведения. Без науки, без развитой теории бухгалтерского учета какой либо прогресс невозможен.

Теория позволяет:

1) анализируя прошлое, нахо­дить решения в будущем;

2) понимать конкретные факты хозяйственной жизни;

3) выявлять структуру изучаемых явлений;

4) видеть, рассматривать и вы­бирать наилучшие решения из возможных альтерна­тив;

5) раскрывать интересы лиц, отстаивающих ту или иную методологическую концепцию;

6) сформу­лировать общие правила поведения хозяйствующих субъектов.

Теория не должна быть противоречивой. Сущест­вующая теория бухгалтерского учета ограничивается осмыслением диграфизма. И в этой связи трактовка фактов хозяйственной жизни в теории двойной записи может быть имманентной, трансцендентной, позитив­ной и конвенциональной. Первая исходит из того, что сам факт хозяйственной жизни обусловливает двойную запись или двойная запись—следствие имманентных особенностей факта хозяйственной жизни. Наиболее последовательно эта теория представлена в трактовке А. М. Галагана.

Второе понимание связано с тем, что факт хозяй­ственной жизни обусловлен двойной записью, которая вытекает из взаимоотношений субъектов хозяйствен­ного оборота. Выразителями транс­цендентного подхода были А. И. Гуляев (юридиче­ская теория) и Н. А. Блатов (экономическая теория в ее меновом варианте).

Третья интерпретация основана на том, что бух­галтер с помощью двойной записи только наблюдает и описывает факты хозяйственной жизни, при этом его не интересует природа, содержание самих фактов. Такой подход был характерен для предста­вителей балансовой теории (Н. С. Лунский, Р.Я.Вейцман, Н. А. Кипарисов, Я. М. Гальпе­рин).

И наконец, последний конвенциональный подход. Его цели чисто практические. Любая запись любого факта хозяй­ственной жизни предопределена соглашением (кон­венцией) между бухгалтером и администрацией.

Совершенствование организации бухгалтерского учета. В новых условиях повышается самостоятельность и ответственность ру­ководителя предприятия, в том числе и главного бух­галтера. Выбор форм счетоводства, формирование конкретных структур бухгалтерского аппарата, комп­лектация парка вычислительных машин — все это на­ходится в компетенции главного бухгалтера, и никто не в праве навязывать ему какие либо мнения по этим вопросам.

Глава 4. Бухгалтерский учет в современной России

С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командно административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к приятой во всем мире системе Международных стандартов.

Становление и развитие новых рыночных отношений, управление экономикой, использование Международных стандартов бухгалтерского учета предопределяют усиление роли и значения бухгалтерского учета.

В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» сформулированы следующие задачи:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение ее финансовой устойчивости.

Для выполнения задач, поставленных перед бухгалтерским учетом, в Законе сформулированы и основные требования к его ведению:

оценка имущества в рублях;

раздельный учет собственного имущества и имущества других организаций; непрерывность учета во времени;

ведение учета двойной записью в системе счетов; соблюдение тождества данных синтетического и аналитического учета;

отражение хозяйственных операций на счетах без всякого изъятия;

раздельное отражение затрат на производство и капитальные вложения.

На основе данных бухгалтерского учета осуществляется анализ хозяйственной деятельности, принимаются различные управленческие решения.

В системе управления хозяйственной деятельностью предприятия бухгалтерский учет выполняет ряд функций.

Функции бухгалтерского учета
Контрольная	Информационная	Обеспечение сохранности	Обратной связи	Аналитическая

Рис. Функции бухгалтерского учета

Контрольная функция имеет большое значение в условиях развития рыночных отношений и наличия различных форм собственности. Работники бухгалтерии, аудиторских фирм, налоговых служб осуществляют контроль за сохранностью, наличием и движением имущества предприятий и организаций, правильностью и своевременностью расчетов с государством и другими субъектами хозяйственных взаимоотношений. С помощью бухгалтерского учета осуществляются три вида контроля предварительный, текущий и последующий.

Информационная функция одна из главных функций бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет является основным источником информации, поставляемой разным уровням управления. На ее основе принимаются соответствующие решения. Информация, получаемая в системе бухгалтерского учета, широко используется всеми видами хозяйственного учета. Для того чтобы получаемая информация удовлетворяла всех пользователей, она должна быть достоверной, объективной, своевременной и оперативной.

Информация должна содержать только необходимые данные, что позволяет быстрее изучать их, принимать оптимальные управленческие решения.

Обеспечение сохранности имущества функция, имеющая большое значение в условиях рыночных отношений и наличия разных форм собственности. Выполнение данной функции зависит от действующей у нас системы учета и определенных предпосылок:

наличия специализированных складских помещений, оснащенных средствами оргтехники;

совершенствования самой системы учета, применения научно обоснованных методов выявления недостач, растрат, хищений;

использования современных средств вычислительной техники для сбора, обработки и передачи информации.

Функция обратной связи означает, что бухгалтерский учет формирует и передает информацию обратной связи , т.е. информацию о фактических параметрах развития объекта управления.

Основными компонентами информационной системы обратной связи, применительно к бухгалтерскому учету, являются в качестве ввода неупорядоченные данные, процесса обработка данных, вывода упорядоченная информация.

Бухгалтерский учет с точки зрения системы управления представляет собой часть информационной системы обратной связи, ее основу. Он призван обеспечивать все уровни управления предприятия информацией о фактическом состоянии управляемого объекта, а также обо всех существенных отклонениях от заданных параметров.

Аналитическая функция в условиях развития рыночных отношении позволяет изучить перспективы развития данного хозяйственного органа, вскрыть имеющиеся недостатки, наметить пути совершенствования всех направлений хозяйственной деятельности.

Заключение

В данной работе рассмотрены этапы формирования учета, начиная с древних времен, подробно освещено развитие учета в дореволюционной России и СССР, и заканчивая современным состоянием бухгалтерского учета в России.

Учет возникал постепенно, долго и неопределен­но. Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль. Учет древнего мира—это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе.

В средневековье формируются две основные пара­дигмы учета—камеральная и простая бухгалтерия, с XIII в. су­ществуют уже три учетные парадигмы.

Двойная запись родилась стихийно. Идея двойной бухгалтерии—это средство позна­ния, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяй­ственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

В дореволюционной России двойная запись изна­чально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии.

История бухгалтерского учета в СССР органи­чески продолжила тра­диции старой дореволюционной России, а зачатки но­вого учета можно проследить с первых недель фев­ральской революции, которая привела к огромным социально экономическим измене­ниям, которые не могли не отразиться на ведении уче­та.

С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командно административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к приятой во всем мире системе Международных стандартов.

Итак, обобщив данную работу в заключении хотелось бы сказать, что истории бухгалтерского учета написана не столько для того, чтобы расска­зать о минувшем, сколько из желания помочь читате­лям лучше осмыслить наше настоящее и наше гряду­щее, так как ее изучение облегчает понимание практических проблем, ставит новые вопросы, выдвинутые жизнью.

Мы должны понять, что «прошлое как бы раздроб­лено будущим» и что поэтому наше прошлое в нашем будущем.

Список литературы

1. Аристотель. Соч.: В 4 т.—М.: Мысль, 1983.

2. Бартошек М. Римское право.—М.: Юридическая лите­ратура, 1989.

3. Воронина Л.И. Основы бухгалтерского учета и аудита. Часть I. — М.: ПРИОР, 1997

4. Козлова Е.П., Парашутин Н.В. и др. Бухгалтерский учет. — М.: Финансы и статистика, 1994.

5. Нидлз Б., Адерсон Х., Колдуэлл Д.Принципы бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1994.

6. Николаев И.Р. Проблема реальности баланса.—Л,: 1989.

7. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1991.

8. Чаянов А.В. Бюджетные исследования. — М., 1979.

9. Чумаченко Н.Г. Методы учета и калькулирования се­бестоимости промышленной продукции. — М.: Финансы, 1975.

10. Щенков С.А. Бухгалтерский учет в промышленности. —М.: Финансы, 1979.

11. Щенков С.А. Система счетов и бухгалтерский баланс предприятия.—М.: Финансы, 1983.

[1] А. Тессие полагал, что в меровингской Франции учет про­должал римские традиции, а Ф. Гертц даже утверждал, что римская практика ведения учетных книг сохранялась во Флоренции до эпохи позднего средневековья.

[2] Точную дату смерти Л. Пачоли—19 июня 1517—недавно установили японские исследователи.

[3] «Тем не менее, — писал автор, — мне удалось сохранить в учете математически точный баланс (подчеркнуто А. Ниппа), со­ставляющий единственное неотъемлемое достоинство итальянской (двойной) системы». Далее автор указывал, что им устранен из учета ряд статей и искусственные методы оценок. Как на достоинство предлагаемого им порядка он ссылался на то, что в его варианте простой бухгалтерии отсутствуют такие сче­та, как Касса, Долги, Товары. Их данные отражались в Книге счетов, которая велась по двусторонней схеме с подразделением в отдельных графах на деньги, долги, работы, товары и итого­вой графы. Такое построение снижало контрольные функции учета и делало его весьма сложным. Для примера можно со­слаться на учет кассы: вместо упраздненного автором специаль­ного счета появляются фрагментарные частицы кассы, разбросан­ные буквально по всем счетам.

[4] В целом, как правило, почти у всех авторов речь шла об учете затрат, а не о калькуляции. О последней речь пойдет значительно позже.

[5] Правильнее было бы назвать постулатами; признавая объ­ективный характер баланса, Рудановский употребляет термин «аксиома».

[6] «Объектом социалистического учета, — писал А. С. Мен­дельсон, — является социалистическое строительство в широком смысле этого слова со включением в него как народного хозяй­ства, так и социально культурного строительства».

3О трех видах учета впервые у нас писал С. В. Воронин (оперативный учет он вслед за А. В. Чаяновым называл техни­ческим).

[7] Условия получения ежедневного баланса были четко из­ложены Н. Р. Вейцманом.

[8] Термин «нормативный учет», характеризующий отличия от системы стандарт костс, был введен, по видимому, Т. Белькин дом в начале 1931 г.

Учебная работа. История учета в России № 1672